同为“不含增值税”含义却不同

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营改增后，增值税与其他税种的协调是企业必须重视的问题。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税和个人所得税计税依据的通知》(财税[2016]43号)规定，营改增后契税、房产税及其他相关税种的计税依据为“不含增值税”。此外，营改增对企业所得税的处理也有很大影响。

契税处理不考虑是否可以扣除进项税

契税的计税基础是交易价格。在营业税制度下购买房地产时，营业税构成房地产成本。但是，营改增后的可抵扣进项税并不构成房地产成本。财税[2016]43号文件规定，评估的契税交易价格不含增值税，不区分进项税是否允许抵扣，即如果契税纳税人取得房地产，无论进项税是否构成房地产成本，支付给卖方的增值税不构成契税的依据。

财产税必须考虑是否允许扣除进项税

财产税的计税基础是房屋的残值或租金收入。营改增后，房地产租赁的租金收入实行要价与税收分离。财税[2016]43号文件规定，缴纳房产税的租金收入不含增值税。

对于自用房，以房产原值扣除10%~30%后的残值为计税依据。房地产原值是纳税人按照会计制度在“固定资产”账簿中记录的房屋原值。因此，在计算自用房产税时，应考虑营改增后的进项税是否构成“固定资产”的原价。注意计税基础和契税的区别。

土地增值税清算应考虑差额纳税

营改增后，土地增值税纳税人转让房地产的收入为不含增值税的收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税征收管理若干规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应纳税所得额不包括增值税。纳税人适用增值税一般计税方法的，房地产转让的土地增值税应纳税所得额不包括增值税的销项税额；适用简易计税方法的纳税人，转让房地产的土地增值税应纳税所得额不包括增值税应纳税额。房地产开发企业出售自行开发的房地产项目，纳税人转让房地产，对增值税的差额有纳税规定。因此，在确定土地增值税应纳税所得额时，有必要考虑增值税的差别征税问题。

房地产开发企业以一般增值税计算方法下的差额纳税为例，销售=(本期允许扣除的总价和额外成本-地价)×(1+11%)。销项税=销售额×11%。根据国家税务总局70 (2016)号文件规定，在计算土地增值税(不含税销售)的应纳税所得额时，不从销售发票注明的增值税中扣除含税销售，而是从含税销售中减去上述差额计税方法计算出的销项税，并折算为不含税销售。

《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财税字[2016]22号)明确规定，如果缴纳增值税的差额，允许抵扣的地价和其他税费将冲减存货成本。

与会计处理相比，相当于计算土地增值税的收入和抵扣项目同时增加了允许抵扣的税额。考虑到土地增值税的附加扣除和房地产开发费用的扣除问题，如果土地增值税的收入是按不含税调整的会计处理计算的， 相当于抵消差额纳税允许抵扣税额的1.3倍的抵扣金额(假设根据转让的房地产项目不能计算利息费用或金融机构不能证明房地产开发费用的，扣除率为10%)，显然，根据上述土地增值税的加、减和房地产开发费用的计算、扣除规则， 这一规定消除了营改增后会计处理中抵消存货成本对土地增值税负担的影响，有利于纳税人。

企业所得税的处理不需要考虑差异纳税

企业所得税的应纳税所得额通常采用间接计算方法，即应纳税所得额=会计利润总额+纳税调整项目金额。营改增后，增值税是附加税，总营业额是应税销售额。与此同时，实行了减税制度。收入和成本费用(可扣除的进项税)需要与要价和税收分开；关于增值税差异纳税的问题，应该理解为存货采购时支付的价格已经包含了允许通过差异纳税扣除的税额，不构成存货成本，这与增值税进项税不构成存货成本的原则相同。因此，所得税处理与会计处理是一致的，即使涉及到增值税缴纳的差额，也没有必要像前面提到的土地增值税那样进行纳税调整。

应该注意的是，房地产开发企业使用预付款来销售和开发产品。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)，从企业所得税的角度看，不再存在“预付款”的概念。只要签订销售合同和预售合同来获取资金，无论产品是否完成，根据现行增值税的规定，当开发企业以预付款的方式销售其开发产品时，只会发生增值税的预付义务，而不会发生增值税的支付义务。那么，营改增后，对于房地产开发企业以预付款方式出售商品房，企业所得税的差额如何调整？

首先，我们需要明白，上述税收将不同于税收调整的原则。商品房预售阶段未完成开发产品的收入，按照预计应纳税毛利计算预计毛利，纳税调整增加当期应纳税所得额；在完成阶段，实际毛利计入应纳税所得额，然后对已计入应纳税所得额的估计毛利进行调整和减少。

营地改革后，完工收入和未完工收入都应是不含增值税的收入。此外，企业所得税应纳税所得额的确定还涉及扣除业务招待费、广告费和业务推广费的计算基数。虽然开发企业以预付款的方式销售开发产品，但在收到预付款时没有增值税的纳税义务，即在收到预付款时不需要将价格与税收分开，但在预付款中有一个产品税或应纳税款。然后，在计算预计毛利时，无论产品是否完成，企业所得税的应纳税所得额都应与价格和税收分开。

从以上分析可以看出，营改增后，财税[2016]43号等文件规定了税收及其他相关税种，虽然在计算计税依据时有“不含增值税”的规定，但“不含增值税”的含义因立法目的和征税对象不同而有所不同，因此在实践中应区别对待。

(作者:安徽省巢湖市地方税务局)